Pojęcie innego nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy

Wśród przychodów ze stosunku pracy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wskazuje tzw. inne nieodpłatne świadczenia. Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia.

W związku z tym w doktrynie i judykaturze długo trwał spór, które świadczenia mogą zostać uznane za inne nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy. Wątpliwości usunął dopiero wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał uznał, iż inne nieodpłatne świadczenie ze stosunku pracy winno posiadać następujące cechy:

• zostało spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie),
• zostało spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, które musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników).

Przychód ze stosunku pracy?

W literaturze można spotkać się z poglądem uznającym świadczenie w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów noclegu oddelegowanego pracownika za inne nieodpłatne świadczenie ze stosunku pracy. Jego zwolennicy uważają, iż przedmiotowe świadczenie posiada cechy określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. Spełniane jest ono bowiem za zgodą pracownika i w jego interesie. W jego wyniku pracownik uzyskuje korzyść w postaci uniknięcia wydatków związanych z zapewnieniem noclegu w okresie oddelegowania. Wartość przedmiotowej korzyści może zostać przypisana w konkretnej kwocie określonemu pracownikowi.

Pogląd ten podzielił Minister Finansów w stanowisku z dnia 21 czerwca 2016 r., nr DD.3.8222.2.40.2016.OBQ. We wskazanym stanowisku uznał, iż „nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłączenie realizacji obowiązku pracowniczego, jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg  poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, które je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy PIT z chwilą otrzymania tego świadczenia.”.

A może jednak koszty noclegu dla pracowników oddelegowanych nie stanowią przychodu ze stosunku pracy?

W judykaturze i orzecznictwie można spotkać się także ze stanowiskiem odmiennym, w myśl którego poniesione przez pracodawcę koszty tytułem zapewnienia pracownikowi noclegu nie stanowią innego nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy. Wskazuje się, iż wydatki te ponoszone są przez pracodawcę w jego interesie, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a nie w interesie pracownika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, wyjaśnił bowiem, iż „podkreślenia wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12, publ. CBOSA). Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy.”.

Radca Prawny

Dominika Zarzycka-Dudek

dzarzycka.dudek@pckp.pl

 

Masz pytanie? Napisz do naszego Eksperta

ekspert@pckp.pl