„(…) o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, decyduje kryterium, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy, i czy, między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje, istnieje związek faktyczny i prawny” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2018 roku, II FSK 1854/16).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychód ze stosunku pracy (stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W szczególności są to wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, dodatki różnego rodzaju, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a także wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Posłużenie się przez ustawodawcę w definicji przychodu ze stosunku pracy pojęciem innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych rodzi znaczne wątpliwości interpretacyjne. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem tych pojęć. Przedmiotowa kwestia stała się przedmiotem sporów i kontrowersji w doktrynie oraz w judykaturze. Rozstrzygnął je Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W ocenie Trybunału warunkiem uznania świadczenia za nieodpłatne jest spełnienie przez nie łącznie następujących warunków:

1. zostało spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. zostało spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. korzyść uzyskana przez pracodawcę jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Decydujące znaczenie dla powstania u pracownika przychodu mają okoliczności przyznania świadczenia przez pracodawcę. Jeżeli jest możliwe określenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, to wtedy powstanie u takiego pracownika przychód. Jeśli zaś pracodawca decyduje się na przyznanie wszystkim pracownikom łącznie lub grupie pracowników jakiegoś świadczenia, które nie sposób podzielić i określić jego wartość przypadającą na jednego pracownika, to u tych pracowników przychód nie powstaje. Tym samym, jeżeli świadczenie będzie zindywidualizowane (adresowane imiennie), to zrodzi się konieczność opodatkowania takiego przychodu.

Jak zatem określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczeń nieodpłatnych lub odpłatnych jedynie częściowo?

Zgodnie z obowiązującą regulacją wartość pieniężną świadczeń otrzymywanych w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych wobec innych odbiorców w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się natomiast w następujący sposób:

• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
• w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przypadku gdy świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według powyższych zasad, a odpłatnością, którą ten pracownik poniósł.

Prawidłowo określoną wartość należy doliczyć do wynagrodzenia ze stosunku pracy i opodatkować.