Przedmiotem rozważań był następujący stan faktyczny:

Z wnioskodawcą została rozwiązana umowa o pracę w trybie zwolnień grupowych za porozumieniem, w którym zawarto informację, że powodem rozwiązania stosunku pracy jest przyczyna niedotycząca pracownika w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zgodnie z porozumieniem zbiorowym dotyczącym restrukturyzacji pracodawcy (porozumienie w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy), stanowiącym podstawę zwolnień grupowych, pracodawca wypłacił wnioskodawcy dwa świadczenia pieniężne:

1. odprawę – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz z § 8.1 porozumienia zbiorowego – w wysokości 8 002,24 zł,
2. dodatkowe odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę – zgodnie z § 8.7 porozumienia zbiorowego, gdzie użyto sformułowania „odszkodowanie” – w wysokości 45 500 zł.

Od obydwu kwot została naliczona zaliczka na podatek dochodowy. Wnioskodawca miał jednak wątpliwości, czy oba świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu. Dlatego też wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Jego zdaniem odprawa pieniężna, która została wypłacona zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dodatkowe jednorazowe świadczenie jest zwolnione z podatku dochodowego, ponieważ pracodawca w porozumieniu ze związkami zawodowymi posługuje się pojęciem „odszkodowanie”. Powołał się w tym zakresie na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie porozumienia, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są wolne od podatku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził jednak z takim stanowiskiem. Uznał, że pracodawca postąpił prawidłowo opodatkowując oba świadczenia przysługujące wnioskodawcy.  

Co do zasady opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody (przychody), z wyjątkiem tych szczegółowo wskazanych w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy przyjmuje się, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkie wypłaty pieniężne i wartość świadczeń w naturze (i ich ekwiwalenty), świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog wskazany w tym przepisie nie ma charakteru wyłącznego, a jedynie przykładowy.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1. otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2. odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
   1. ustawy,
   2. przepisów wykonawczych do ustawy,
   3. układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3. wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4. nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do charakteru odszkodowania w prawie pracy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05. W przywołanym wyroku TK uznał, iż odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik – na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy – poniósł szkodę w ogóle lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy. Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że w sytuacji gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń), w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy – bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę. W konsekwencji należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do dodatkowego jednorazowego świadczenia wypłaconego wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wyjaśnić należy, że świadczenie to zostało wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wyłączone z zakresu przedmiotowego zwolnienia. Tym samym otrzymana kwota odprawy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wypłacona wnioskodawcy odprawa jak i dodatkowe jednorazowe świadczenie nie są zwolnione od podatku. Świadczenia te stanowią dla wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu – zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem podstawą ich wypłaty jest stosunek pracy.